Методы трансфертного ценообразования

В соответствии с принципом «вытянутой руки» однозначно определить цены невозможно. Для решения подобных ситуаций существуют различные методы трансфертного ценообразования, которые можно использовать при установлении цен между взаимозависимыми компаниями.

Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию, все методы можно разделить на две группы:

методы, основанные на анализе сделки или традиционные методы (traditional transaction methods);

методы, основанные на анализе прибыли (transactional profit methods).

Традиционные методы разделяются на один прямой и два косвенных метода. В прямом методе сравниваются цены, в косвенных методах - уровни рентабельности. К традиционным методам относятся:

Метод сопоставимой неконтролируемой цены (comparable uncontrolled price);

Метод цены последующей реализации (resale price method);

Затратный метод (метод «издержки плюс») (cost plus method).

Ключевую роль во всех этих методах играют так называемые сопоставимые сделки по принципу «вытянутой руки». Их можно объединить в две группы: внутренние и внешние (см.рис.1). Сделка «А» - это контролируемая сделка налогоплательщика. Если выявлена его сделка с невзаимозависимой компанией (сделка «Б»), которая является сопоставимой по отношению к сделке «А», тогда эта сделка является внутренней сопоставимой сделкой. Сделки, сопоставимые со сделкой между рассматриваемыми компаниями, в которых не участвует налогоплательщик (сделка «В»), называются внешними сопоставимыми сделками.

Сделка «А»

Сделка «Б»

Рис.1. Внутренние и внешние сопоставимые сделки Бурцева А.М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт//Российский налоговый курьер.2009.№1.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены (CUP) основан на нахождении подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких либо подобных условиях сделки. Товар, который подпадает под данное определение, называется сопоставимым товаром. Все обстоятельства и условия сделки, которые могли бы оказать влияние на цену товара, должны учитываться при принятии решения о цене.

Таким образом, различные характеристики товара, местоположение или место сделки, условия сделки, рыночная власть вовлеченных сторон должны быть учтены. Необходимо также принимать во внимание различные уровни риска, способные оказать ощутимое влияние на цену сделки. Дело в том, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без оценки схожести экономических обстоятельств, в которых осуществляется контролируемая и неконтролируемая сделка.

Использование внутреннего сравнения является наиболее предпочтительным, так как при прочих равных условиях обстоятельства контролируемой сделки наиболее близко отражают обстоятельства неконтролируемой сделки.

В случаях, когда независимая компания покупает или продает такой же продукт, как и в контролируемой сделке, и существует достаточное количество данных по неконтролируемым сделкам, метод сопоставимой неконтролируемой цены всегда будет наилучшим методом для определения цены в соответствии с «принципом вытянутой руки». Однако в большом количестве случаев просто невозможно найти информацию по ценам в операциях третьих лиц. В таких случаях используются методы последующей реализации или затратный метод.

В США использование метода сопоставимой неконтролируемой цены (СНЦ) применяется преимущественно при определении сопоставимой цены для нематериальных активов.

Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить. В метода последующей реализации берется цена реализации товара независимому лицу, после того, как он был приобретен у зависимого лица, и корректируется соответствующим уровнем прибыльности. Цена последующей реализации включает прямые и косвенные издержки, а также определенный уровень рентабельности. Корректировка цены должна учитывать риски, использование третьей стороной активов и функции, которые несет продавец.

Метод последующей реализации требует наличие сделки по продаже независимой стороне и, следовательно, не применим, если товар продается зависимому лицу. Этот метод наиболее эффективен, когда продавец вносит незначительный вклад в добавленную стоимость и когда относительно мало времени проходит между тем, как продавец купил товар и перепродал свой актив. При этом он менее надежен, когда продавец вносит значительный вклад в добавленную стоимость дальнейшей обработкой товара или за счет использования нематериальных активов.

Данный метод используется при установлении цены внутри холдинга, когда товар продается зависимой фирме, которая осуществляет продвижение данного товара до потребителей. Цена устанавливается путем вычитания нормальной наценки для данной функции из цены реализации конечным потребителем, которая в большинстве случаев известна. Иногда данный метод называется методом торговой наценки, так как по Рекомендациям ОЭСР из цены перепродажи должны вычитаться торговая наценка (gross margin), в которую входят расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и поправка на риск. Основной предпосылкой метода является эффективность конкуренции между торговыми агентами, что приводит к выравниванию их торговых наценок (или добавленных стоимостей) при выполнении ими одинаковых функций. При этом тип товара не имеет значения, т.е. торговая наценка при продаже телевизоров не должна отличаться от торговой наценки при продаже мебели. Никаких ограничений на прибыль производителя товара метод не предполагает. Поэтому прибыль фирмы - производителя может быть гораздо больше, чем у ее конкурентов, так как вся избыточная прибыль (в случае ее наличия) оседает не в организации - торговом агенте, так как она там ограничена, а в фирме - производителе. Это приводит к переоценке реальной трансфертной цены и перемещению прибыли вверх по производственной цепи - в сторону источников сырья.

Затратный метод («издержки плюс») основан на определении затрат поставщика товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д. Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли, обычная для данной сферы деятельности.

Если метод цены перепродажи приводил к односторонней корректировке со стороны покупателя, то метод «издержки плюс» приводит к односторонней корректировке со стороны продавца. Он основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, затратный метод, как и предыдущий метод, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов. Данный метод особенно эффективен в применении к типичному производителю без специфических производств, так как его издержки и прибыль легко поддаются оценке.

Для применения данного метода налоговым органам необходимо ознакомиться с учетной политикой организации в части определения издержек, включаемых в базовый уровень для расчета нормы прибыли. Использование затратного метода приводит к недооценке трансфертной цены, так как вся избыточная прибыль, ограниченная у продавца, но не ограниченная у покупателя, формируется у последнего.

Рассмотренные выше методы являются базовыми, но законодательство стран-членов ОЭСР не исключает возможности использования других методов. Они основаны на анализе прибыли.

Методы анализа прибыли (transactional profit methods) основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода:

метод распределения прибыли (profit spirit);

метод чистой прибыли по сделке (transactional net margin method).

Метод распределения прибыли особенно удобен, когда взаимоотношения настолько взаимосвязаны, что не могут быть оценены по отдельности. Первым этапом данного метода является определение прибыли, которую взаимосвязанные компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Вторым - распределение суммарной прибыли между независимыми лицами на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Основной сложностью в применении данного метода является определение долей участия в общей прибыли каждой из сторон сделки. Вклад каждого предприятия определяется на основании функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка. К критериям внешнего рынка можно отнести, в частности, распределение прибыли в процентном соотношении или норму прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции.

Метод чистой прибыли (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный, но в данном случае прибыль рассматривается после вычета как переменных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных издержек). В методе чистой прибыли по сделке рассматривается операционная прибыль после прямых и косвенных издержек в процентах от продаж, издержек или активов. В идеале операционная прибыль должна быть установлена на уровне, аналогичном уровню прибыли того же налогоплательщика по неконтролируемой сделке. Если это невозможно, нужно использовать сопоставимую сделку между полностью независимыми лицами. Сопоставимость между контролируемой и неконтролируемой сделкой, как и всегда, устанавливается путем проведения функционального анализа.

Данный метод в последние годы стал самым популярным и наиболее часто используемым среди всех методов в странах ОЭСР. Одним из объяснений этого является тот факт, что еще до того, как он был включен в список рекомендованных способов, метод чистой прибыли широко использовался на практике. В США данный метод называется методом сопоставимых прибылей. Дело в том, что в большинстве случаев не существует надежных данных для использования традиционных методов, налоговым органам так или иначе, приходилось использовать метод чистой прибыли.

Во многих странах установлены требования по документированию соответствия цен, устанавливаемых в сделках между зависимыми лицами, рыночному уровню. В некоторых странах (Германия, Индия, Польша) обязанность налогоплательщиков подготавливать документацию, обосновывающую рыночный характер цен по сделкам с зависимыми лицами, закреплена в законодательных актах. В других странах (Канада, Франция, Чехия) требования о подготовке документации содержатся в нормативных актах, разъясняющих позицию налоговых органов по вопросам трансфертного ценообразования, и носят больше не обязательный к применению характер. Однако в силу того, что налогоплательщики в этих странах, как правило, обязаны предоставлять информацию по запросу налоговых органов и срок представления запрашиваемой информации сравнительно невелик, на практике, даже несмотря на отсутствие в данных странах формального требования по документированию сделок с зависимыми лицами, налогоплательщики должны документировать цены, установленные по сделкам с зависимыми лицами. Например, в Великобритании существует требование о подготовке документации в момент осуществления сделки или непосредственно после ее завершения. Налогоплательщик должен располагать документацией, подтверждающей соответствие рыночному уровню примененных трансфертных цен, в момент подачи налоговой декларации за соответствующий период. В некоторых странах даже предусмотрены штрафы за отсутствие или ненадлежащее качество документации.

Необходимость подготовки документации для каждого из предприятий группы, участвующих в сделке, резко увеличила административную нагрузку на ТНК. В целях достижения компромисса между интересами налоговых органов (на получение от налогоплательщика информации, позволяющей оценить соответствие цен по сделкам с зависимыми лицами рыночному уровню), и интересами налогоплательщика (он несет затраты на подготовку и обновление документации), Европейской Комиссией был разработан унифицированный подход к формированию документации по трансфертным ценам в рамках ЕС. Унифицированных подход к документированию соответствия трансфертных цен рыночным выработан также Тихоокеанской Ассоциацией налоговых органов (ТАНО): США, Канада, Япония, Австралия. Этот подход позволяет налогоплательщикам подготовить единый пакет документов по сделкам с зависимыми лицами, который будет удовлетворять требованиям к документированию операций между зависимыми лицами в каждой из четырех стран - членов ТАНО.

Трансфертное ценообразование - это установление трансфертных цен, которые отличаются от рыночных цен, для сделок между взаимозависимыми лицами, как правило, входящими в один холдинг (группу компаний).

Таким образом, под трансфертной ценой принято понимать цену, устанавливаемую в хозяйственных операциях между различными участниками единой группы компаний.

Установление цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием.

В каких целях применяется трансфертное ценообразование

Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах (территориях) с более низкими налогами.

Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов, что неизбежно требует повышенного внимания со стороны любого государства.

Налоговый контроль

Центральный аппарат ФНС России, а именно Управление трансфертного ценообразования, осуществляет следующих трех групп сделок:

1) сделок между взаимозависимыми лицами, сумма по которым превышает установленный размер:

а) любых сделок в совокупности, превышающих 1 млрд руб. в год;

б) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

в) одна сторона сделки является налогоплательщиком ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), другая сторона - лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, если сумма сделок превышает 100 млн руб.;

г) одна из сторон сделки либо освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, либо является участником проекта "Сколково" и применяет налоговую ставку 0%, другая сторона не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0%, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

д) одна сторона сделки является резидентом (участником) особой (свободной) экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), другая сторона не является резидентом таких зон, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

е) одна сторона сделки осуществляет деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, и исчисляет согласно ст. 275.2 НК РФ, другая сторона не применяет положения ст. 275.2 НК РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.;

ж) одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку по налогу на прибыль в федеральный бюджет 0% и (или) пониженную ставку в бюджет субъекта РФ, если сумма сделок превышает 60 млн руб.

2) сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами:

а) сделок между взаимозависимыми лицами, проводимых с участием независимых лиц в качестве промежуточного звена;

б) сделок в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефтью, черными и цветными металлами, минеральными удобрениями, драгоценными металлами и камнями), если сумма сделок с одним лицом превышает 60 млн руб.;

в) офшорных сделок.

3) сделок, признанных судом контролируемыми.

2. Признание сделок контролируемыми (помимо формального попадания сделки в вышеназванный перечень) осуществляется при выполнении положения п. 11 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому "признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса".

В соответствии с п. 13 ст. 105.3 НК РФ правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:

1) по налогу на прибыль организаций;

2) по НДФЛ, уплачиваемому предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

3) по НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) по НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Если в результате трансфертного ценообразования окажутся заниженными НДС, прибыль, НДПИ или НДФЛ, то налоговый орган доначислит налоги с пенями и штрафами.

Порядок определения цен для целей налогообложения

При проведении налогового контроля за ценами в контролируемых сделках цены в анализируемых сделках необходимо сравнить с ценами, которые применяются для целей налогообложения.

Цены, которые рассчитываются для целей налогообложения определяются на основании методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ:

Методы, регулирующие процесс трансфертного ценообразования

В гл. 14.3 НК РФ рассмотрены общие положения, касающиеся методов определения рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, описаны способы и условия применения всех методов.

В частности, НК РФ установлены методы ТЦО в целях налогообложения, которые должны быть использованы ФНС России и ее территориальными органами при налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли;

6) метода цены независимой оценки.

Данный перечень является исчерпывающим, однако приоритет отдан методу сопоставимых рыночных цен.

Применение данного метода обязательно: для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на соответствующем рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги); при наличии достаточной информации о контролируемой сделке.

Однако допускается, что, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо оно не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, для целей налогообложения применяются другие методы, например те, которые с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки дают возможность наиболее обоснованно судить о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночной цене.

Причем допустимо использование комбинации двух и более методов.

При этом в отношении остальных методов будет действовать принцип выбора "лучшего метода", т.е. такого, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночной цене.

При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой.

Очередность применения методов определения цен

1) Приоритетные методы применяются в первую очередь вне зависимости от желания налогоплательщика или налогового органа:

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным во всех случаях, за исключением сделок по покупке товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;

Метод цены последующей реализации является приоритетным по сделкам покупки товаров для целей их перепродажи без переработки в адрес невзаимозависимых лиц;

2) Если нельзя применить приоритетный метод, то применяется метод цены последующей продажи или затратный метод в зависимости от того, какой из этих методов с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам;

3) Если нельзя применить метод цены последующей продажи или затратный метод, то используется метод сопоставимой рентабельности;

4) Если нельзя применить метод цены последующей продажи, затратный метод или метод сопоставимой рентабельности, то используется метод распределения прибыли;

5) Если по разовой сделке нельзя применить вышеназванные методы, то используется метод цены независимой оценки.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Трансфертное ценообразование: подробности для бухгалтера

• Продвигаем продукцию иностранного инвестора

  Соответствующую международному Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию и нормам разд. V ... части косвенного налогообложения. О трансфертном ценообразовании в группе компаний В... отношения в отдельной юрисдикции. Трансфертное ценообразование предполагает реализацию товаров или... по трансфертному ценообразованию. Помимо того, есть Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для...), содержащее подробную информацию о трансфертном ценообразовании. Описывается опыт применения правил...

• Прецедент: налоговые инспекции не вправе проверять рыночность сделки

  Себя полномочий по контролю за трансфертным ценообразованием. Правда, доказать это сложно даже... себя полномочий по контролю за трансфертным ценообразованием. Правда, доказать это сложно даже... себя полномочий по контролю за трансфертным ценообразованием. Рассматриваемая сделка отвечала первому условию... , чтобы уйти от норм, регулирующих трансфертное ценообразование. К какому же решению пришел... заподозрив, что имеет место нарушение трансфертного ценообразования, они должны сообщить об этом...

• Налоговые риски и необоснованная налоговая выгода

  Схем «дробления» бизнеса «Аренда» персонала Трансфертное ценообразование (ТЦО). Стоит также отметить, принятие... в случае оформления трудовых отношений. Трансфертное ценообразование (ТЦО) Ранее Налоговой кодекс РФ... , посвященную тому, что теперь называется «Трансфертное ценообразование» – ст. 40. Она содержала определение... гл. 14.1 НК РФ. Трансфертное ценообразование – это процесс ценообразования между компаниями...

Посвященный порядку регулирования взаимоотношений между зависимыми лицами. Названный алгоритм регламентации предусматривает множество специфичных механизмов, среди которых особое место занимает трансфертное ценообразование.

Зависимые лица

По общему правилу, предусмотренному отечественным правом, зависимыми лицами признаются субъекты, имеющие возможность контролировать деятельность, операции или решения друг друга.

Перечень лиц, отвечающих признаку взаимозависимости, приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ .

При совершении контролируемых сделок, то есть между зависимыми или приравненными к ним субъектами, используются трансфертные цены.

Налоговое законодательство прямо не расшифровывает вышеназванное понятие, однако содержит отдельный раздел, посвященный контролируемым сделкам, совершаемым внутри одного предприятия или группы компаний.

С учетом анализа существующего законодательства можно сформулировать понятие трансфертного ценообразования по НК РФ как стоимость товаров или услуг, применяемую контрагентами в расчетах между зависимыми лицами по внутрифирменной стоимости, отличающейся от условий, имеющих место на открытых рынках.

Названный механизм является объектом контроля со стороны отечественных фискальных органов и позволяет налоговикам квалифицировать договоры на описанных условиях в качестве контролируемых сделок.

Трансфертное ценообразование в 2017 году

В текущем налоговом периоде порядок совершения контролируемых сделок не претерпел сколь-нибудь значимых изменений. Налогоплательщики, отвечающие признакам взаимозависимости, обязаны доводить до сведения фискальных органов информацию о договорах, подлежащих проверке.

Важно знать, что регулированию трансфертного ценообразования и контролю со стороны государства подлежат сделки, совершаемые взаимозависимыми лицами:

• внутрироссийские соглашения;
• внешнеторговые договоры.

Особое внимание государства к описанным сделкам обусловлено прежде всего возможностью сторон манипулировать ценами и, как следствие, получать необоснованную налоговую выгоду.

Можно утверждать, что целью трансфертного ценообразования является увеличение прибыли от продажи товаров или услуг конечному потребителю, достигаемое, в том числе, за счет налоговой оптимизации.

Далеко не все сделки между аффилированными лицами подвергаются контролю. Для особого внимания со стороны налоговиков такие договоры должны отвечать требованиям, прямо перечисленным в ст. 105.14 НК РФ .

Методы трансфертного ценообразования

В настоящее время выделяются следующие основные способы определения цены между взаимосвязанными предприятиями:

• затратный подход, характеризующийся проверкой соответствия цены на основе валовых затрат по конкретной операции с валовыми расходами по аналогичным действиям в условиях свободного рынка;
• следующим видом трансфертных цен является сопоставление рыночной стоимости, заключающееся в сравнении имеющихся условий контракта со стоимостными значениями на рынке по схожим операциям;
• применение метода цены последующей реализации включает в себя проверку соответствия анализируемой сделки рыночным условиям на основании валовой выгодности лица, перепродавшего имущество;
• еще одним правилом трансфертного ценообразования является сопоставление рентабельности, характеризующееся сверкой операционной эффективности по договору с аналогичным показателем на рынке;
• подход распределения прибыли, основанный на разделении фактической доходности между сторонами контролируемой сделки и аналогичным делением в условиях рынка.

Современное международное трансфертное ценообразование существенно не отличается от внутрироссийского и основывается на схожих принципах и методах.

Трансфертные цены формируются под влиянием нерыночных факторов и присущи сделкам между взаимосвязанными лицами.
При оценке причин применения холдингами трансфертной цены контролирующие органы исходят из того, что варьирование контрактной ценой в таких сделках позволяет перераспределять общую прибыль в пользу менее налогооблагаемой юрисдикции.
В силу перечисленных причин трансфертные цены являются объектом пристального контроля фискальных органов большинства развитых стран.
В пояснительной записке к проекту федерального закона основной целью изменений российского налогового законодательства определено обеспечение противодействия использованию трансфертных цен , соответственно, приоритетной задачей налоговых органов является недопущение потерь бюджета какого-либо государства или их группы от использования этих цен.

Соотношение российских и международных норм

Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов".
Проект российского закона также во многом основан на Рекомендациях, но при этом имеет ряд национальных особенностей: новые положения российского законодательства не всегда четко соотносятся с соответствующими правилами ОЭСР. Отвечает ли интересам российских компаний несоответствие (пусть даже частичное) норм российского права международным нормам? Полагаю, что ответ очевиден - нет. Действие налоговых актов в области регулирования трансфертного ценообразования ориентировано на специального субъекта - транснациональную корпорацию, в состав которой входят компании, зарегистрированные в различных налоговых юрисдикциях. Отсутствие единых правил трансфертного ценообразования и контроля за применением цен для корпораций создает множественные налоговые риски, усложняет процедуры текущего внутреннего финансового контроля, сужает перспективы свободного присутствия на различных рынках, неизбежно приводит к риску двойного налогообложения в сделках.
Принятие национальных законов, отличных от международных актов, не отвечает интересам государства в целом, так как снижает привлекательность внутреннего рынка для инвесторов, снижает эффективность работы налоговых органов и, в конечном итоге, негативно влияет на бюджетные интересы страны.
Поэтому изменения законодательства большинства государств были ориентированы на содержание международных норм.

Каких изменений в законодательстве следует ожидать?

1. Взаимозависимые лица : незначительные перемены. Проектом закона предложено признать утратившими силу положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ. Одновременно Налоговый кодекс будет дополнен соответствующим разделом, существенно расширяющим пределы, способы и методы налогового контроля.
Проектом сохранен принцип признания взаимозависимыми лицами для целей налогообложения лиц, одно из которых самостоятельно, совместно с другими лицами или через других лиц может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности (или деятельности представляемых им лиц) в силу участия в капитале этого лица, заключенного между ними соглашения либо иной возможности влиять на решения, принимаемые другим лицом.
Законодатель расширяет определение перечня взаимозависимых лиц, указывая также на возможность признания их таковыми при наличии иных оснований в судебном порядке.
Корректируя существующие правила ценообразования, компании должны принять во внимание, что сделки по продаже взаимозависимому лицу через независимое законопроект также рассматривает как контролируемые.
2. Контролируемые сделки и информация о них . Проект закона предусматривает расширение перечня сделок, подлежащих контролю. Это не только ранее контролируемые сделки с товарами, работами, услугами - контролю будут подлежать сделки, предметом которых являются объекты интеллектуальной собственности, информация, имущественные права, а также финансовые операции (проценты по займам и кредитам, гарантийные обязательства).
Предполагается, что будут подконтрольны любые сделки с взаимозависимыми лицами, а также сделки с независимыми лицами, зарегистрированными в офшорных зонах, список которых утверждает Минфин, или если предмет сделки специфичен (относится к товарам мировой биржевой торговли).
В отношении контролируемых сделок налогоплательщики будут обязаны не позднее 20 мая представлять в налоговые органы соответствующую информацию о контролируемых сделках. Перечень сведений, которые должен представить налогоплательщик, включает:
- данные о предмете и сторонах сделки;
- примененных ценах;
- использованном методе определения рыночной цены товара;
- доходах и расходах, понесенных по сделке.
Автор законопроекта определяет суммарное значение для контролируемых сделок на уровне свыше 100 млн руб. Эта сумма будет складываться из доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в течение календарного года с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки). Названный порог в перспективе будет уменьшен.
3. Определение рыночной цены товара . Законодатель существенно меняет подход к определению рыночной цены и вводит понятие интервала рыночных цен, определенного в установленном Кодексом порядке по сделкам с идентичными (а при их отсутствии - однородными) товарами (работами, услугами), совершенным в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Рыночной ценой для целей налогообложения предлагается признать цену, находящуюся в пределах установленного интервала. Таким образом, законодатель определяет не просто отдельно существующую рыночную цену, а определенный, безопасный с точки зрения налогового контроля, ценовой диапазон, в пределах которого допускается варьирование ценой. Налоговым органом может быть принято решение о доначислении налога в случае, если фактическая цена сделки не соответствует расчетному интервалу. Однако отклонение от интервальных значений не означает безусловного нарушения правил и может быть, при наличии достаточных оснований, обосновано налогоплательщиком без доначисления налога. Данная конструкция в большей степени отвечает интересам налогоплательщиков и добавляет больше ясности в работу налоговиков.
4. Методы трансфертного ценообразования . Законопроект существенно расширяет перечень методов трансфертного ценообразования, используемых при определении (для целей налогообложения) соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, как то:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);
4) затратный метод;
5) метод сопоставимой рентабельности;
6) метод распределения прибыли.
Отличия перечисленных методов, возможности их применения налогоплательщиками для целей обоснования цен в контролируемых сделках, особенности применения указанных методов налоговыми органами для целей контроля цены - серьезная тема, требующая отдельного анализа. На данном же этапе, когда законопроект еще не принят, достаточно сказать, что перечисленные методы в значительной степени соответствуют общемировой практике и международным нормам.

Примечание. Контроль за трансфертными ценами сегодня
Действующие правила трансфертного ценообразования в России закреплены в ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ.
Они определяют перечень взаимозависимых лиц, а также устанавливают принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Они не предполагают контроля налоговых органов в отношении сделок с объектами интеллектуальной собственности или финансовыми операциями (к примеру, в отношении устанавливаемых процентов по кредитам и договорам займа, объема гарантийных обязательств по сделкам).
Перечень контролируемых сделок также ограничен и касается сделок с взаимозависимыми лицами, бартерных товарообменных операций, внешнеторговых сделок (включая сделки между несвязанными компаниями). К контролируемым также отнесены сделки, в которых наблюдается отклонение цены более чем на 20 процентов в пределах непродолжительного периода времени.
Перечень методов трансфертного ценообразования, которые применяются налоговым органом для определения отклонения цены от рыночной, является ограниченным. Это обстоятельство не позволяет налоговикам учитывать все факторы, объективно влияющие на процесс ценообразования в сделке, а также в значительной степени сужает возможность компаний в обосновании примененных цен.
Действующие налоговые правила имеют также и ряд иных недостатков, ограничивающих полноту и адекватность контроля за трансфертным ценообразованием в России. В качестве таковых следует отметить отсутствие требований к документации налогоплательщиков, представляемой в связи с контролем ценообразования, отсутствие возможности заключения с налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании в компаниях и ряд других.

5. Перечень информации, используемой контролирующими органами . Проект закона существенно расширяет перечень информации, используемой при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным или регулируемым ценам для целей налогообложения. Перечень источников информации не ограничен перечисленными в законе, а приоритеты в использовании контролирующим органом того или иного источника не установлены. К источникам информации отнесены:
1) сведения о ценах и котировках мировых бирж - для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;
2) таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, публикуемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
3) сведения о ценах (о пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
4) сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций;
5) сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в Российской Федерации или в иностранных государствах; иная информация.
6. Введение предварительной формы налогового контроля . Нововведением будет возможность заключения между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения.
Предметом соглашений будет являться не собственно согласовываемая трансфертная цена, а в целом методика исчисления трансфертных цен по однородным сделкам. Предполагается, что при выполнении налогоплательщиком условий такого соглашения дальнейшие проверки налоговым органом результатов сделки, равно как и доначисление налогов, не производятся. Срок действия предварительного соглашения - три года с дальнейшей возможностью продления еще на два года.

Перемены: будут ли они к лучшему?

Ожидаемые изменения будут значительны как для налоговых органов, так и для хозяйствующих субъектов.
Законопроект устанавливает новые принципы при распределении бремени доказывания обоснования примененных трансфертных цен и переносит основной груз ответственности на плечи участников рынка. Приоритетным для целей анализа становится не юридическая форма сделки, а ее фактическое содержание (экономическая сущность).
Законодатель ожидает, что запланированные изменения позволят упорядочить и повысить эффективность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, послужат совершенствованию основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам для целей налогообложения.
Следует отметить, что введение закона о трансфертном ценообразовании в действие запланировано с одновременным принятием закона о консолидированной налоговой отчетности. Последний позволяет компаниям вместе со всеми своими дочерними структурами выступать в качестве консолидированного налогоплательщика, что дает компаниям возможность суммировать прибыли и убытки отдельных участников консолидированной группы. Контроль за трансфертным ценообразованием в сделках между участниками консолидированной группы при этом производиться не будет.

Примечание. Первый рубеж пройден
На момент выхода номера в печать законопроект был принят в Государственной Думе в первом чтении. Отметим, что рассмотрение документа не прошло гладко. Так, против правительственной инициативы выступил заместитель председателя Комитета ГД по бюджету и налогам Сергей Штогрин. Одновременно заместитель министра финансов Сергей Шаталов заявил, что Минфин России намерен уже ко второму чтению подготовить методические рекомендации по применению законопроекта, несмотря на то что согласно сложившейся практике такие разъяснения выпускаются уже после принятия нормативных актов. По мнению Минфина, документ необходим для того, чтобы участники налоговых правоотношений (компании, инспекторы и судьи) пришли к единому пониманию положений закона.

Трансфертное ценообразование (от англ. Funds Transfer Pricing, сокр. FTP) - это механизм реализации всех взаимозависимым лицам (обычно в рамках холдингов) по особым, внутрифирменным, не рыночным ценам. Таким образом возможно более рациональное и выгодное перераспределение прибыли группы лиц в пользу тех, кто находится в условиях более низкого налогообложения (как правило, это подразумевает пребывание в других государствах). Такая схема налогового планирования необходима для минимизации расходов, связанных с обязательными налоговыми отчислениями. Трансфертные цены контролируются фискальными органами государства.

Трансфертное ценообразование в виде детально урегулированной системы появилось в середине 60-х в США, затем этот способ распространился и по другим странам мира. В России с начала 2012 года действует особое законодательство, регулирующее трансфертное ценообразование. До 2012 года оно регулировалось Налоговым кодексом.

Выделяют три метода, с помощью которых определяются трансфертные цены:

• метод неконтролируемой (сопоставимой) цены;
• метод цен перепродажи;
• метод «затрат плюс прибыли».

При использовании первого метода устанавливаются цены по прейскуранту. При этом методе налоговые службы вправе доначислить налоги и пени, если цены товаров оказываются ниже или выше более чем на 20% от рыночных на аналогичные товары.

Второй метод используется в случаях, когда накануне продажи проводится передача товаров между сторонами. Таким образом можно уменьшить цену перепродажи на величину наценки, за счет которой покрываются издержки продавца.

Третий метод применяется в случаях, когда невозможно использовать два предыдущих. При этом для определения рыночной цены учитываются все прямые и продавца, к ним прибавляют среднюю наценку, свойственную данной Такой подход обязательно требует составления плановых калькуляций на все товары (услуги).

Как правило, трансфертное ценообразование применяется по следующим двум причинам:

Если требуется рационально перераспределить внутри холдинга;

Когда существует возможность свести к минимуму дополнительные выплаты и, таким образом, оптимизировать налогообложение. Однако следует оговориться, что подобная «оптимизация» часто расценивается государством скорее как попытка уклонения от добросовестного выполнения налоговых обязательств. С другой стороны, налогоплательщики имеют полное право использовать подобный инструмент для достижения более выгодных экономических результатов собственной деятельности.

Применение данного вида ценообразования для крупных холдингов и корпораций является весьма выгодным, поскольку позволяет организовывать практически командную структуру в условиях рыночной экономики. Так возможно сконцентрировать прибыль в едином центре, а в дальнейшем перераспределять ее с учетом потребностей входящих в холдинг компаний. Препятствовать перераспределению собственных средств крупных экономических субъектов не рационально. Возможно лишь регулирование этой сферы с целью предотвращения бюджетных потерь.

Так, трансферное ценообразование, по своей сути, представляет довольно неоднозначное явление, что и обусловило пристальное внимание к нему со стороны государства. В связи с необходимостью совершенствования принципов определения цен, в целях налогообложения, 18 июля 2011 был подписан закон РФ о внесении изменений в ряд законодательных актов. Особенно внимание было уделено именно трансфертным ценам. В Налоговый кодекс РФ была внесена поправка в статью 40, ограничивающая колебание трансфертных цен в пределах +/- 20% от цен, которые предусматривает рыночное ценообразование.

Нормы закона полностью соответствуют международным принципам регулирования сферы ценообразования. В его основу было положено Руководство по образованию трансфертных цен, принятое Комитетом Организации по развитию и экономическому сотрудничеству.